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Contribuição social. Tritributação econômica e bitributação jurídica

Kiyoshi Harada

A contribuição social referida no art. 22 da Lei nº 8.212/91, conhecida como contribuição previdenciária, que tem como titular da imposição o Instituto Nacional do Seguro Social, incide sobre o total da folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos pela empresa à pessoa física que lhe preste serviços, com ou sem vínculo empregatício. O fato gerador que, originalmente, era o pagamento da folha de salários , a partir da EC nº 28/98, foi substituído pelo pagamento da folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física. Pode-se dizer que o vínculo empregatício foi substituído pelo vínculo laboral, que é mais amplo.
     A outra contribuição de seguridade social, a Cofins, administrada, fiscalizada e arrecadada pela Secretaria da Receita Federal, e não pelo INSS como deveria ser, tem como fato gerador a receita bruta mensal da empresa , conforme art. 3º da Lei nº 9.718/98. Originalmente, seu fato gerador era o faturamento mensal da empresa (art. 2º da LC nº 70/91). A expansão do campo de incidência foi, posteriormente, autorizada pela EC nº 20/98.
     Sobre o mesmo pressuposto fático, isto é, sobre a receita bruta mensal da empresa, incidem as contribuições ao ´ PIS e ao PASEP instituídas, respectivamente, pela LC nº 7/70 e LC nº 8/70.
     A partir do advento da Lei nº 9.711/98, a contribuição previdenciária devida pelas empresas cedentes de mão-de-obra passou a ser retida na fonte, pelos tomadores de serviços , tendo por base de cálculo o valor do faturamento bruto a ser pago pelos serviços prestados (art. 31 da Lei nº 8.212/91, com a redação dada pela citada Lei nº 9.711/98), para ulterior ‘compensação’, por ocasião do pagamento mensal da folha de remuneração.
     O conceito de empresa cedente de mão-de-obra foi estabelecido pela lei instituidora da retenção, porém, essa lei delegou ao Executivo a tarefa de incluir outras empresas. O Decreto nº 3048/99, ferindo o princípio de reserva legal incluiu inúmeras outras atividades de prestação de serviços na categoria de empresas cedentes de mão-de-obra. Finalmente, instruções normativas do órgão securitário ampliou ainda mais o campo de incidência da retenção dos 11% na fonte, extravasando os próprios limites do Decreto 3048/99, incidindo em dupla violação do princípio da hierarquia das normas jurídicas. O rol de ‘cedentes de mão-de-obra’ vai crescendo aleatória e arbitrariamente à medida da necessidade de recursos financeiros do INSS, que não mais se submete ao império da legalidade, como nos tempos passados em que o sistema de freios e contrapesos efetivamente funcionavam.
     Não importa o nomen juris dado: retenção na fonte, recolhimento antecipado, simplificação do sistema, agilização da arrecadação etc. Se essa ‘retenção’ recai sobre o valor bruto do faturamento parece elementar que de antecipação da contribuição previdenciária não se trata. Afinal, está dito com solar clareza, no art. 4º do CTN que a natureza específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação.
     Pergunta-se, o que o valor do faturamento bruto a ser pago a uma empresa tem a ver com a remuneração que uma empresa deve pagar à pessoa física, como retribuição ao trabalho prestado? É óbvio, patente e ululante que de retenção não se trata, mas, de outra contribuição diferente da contribuição previdenciária. A ‘retenção’ a que alude a Lei nº 7.911/98 tem caráter de tributo autônomo.
     Dessa forma, sobre o faturamento, abrangido pelo conceito de receita bruta, incidem três contribuições sociais: a do PIS/PASEP , a da COFINS e a da ‘retenção dos 11%’, determinada pela Lei nº 9.711/98 que, como vimos, tem natureza de contribuição autônoma, diferente daquela prevista no art. 22 da Lei nº 8.212/91. É como se a legislação do imposto de renda tivesse instituído retenção na fonte , tendo como base de cálculo, por exemplo, valor dos combustíveis gastos pelos contribuintes. E essa lei peculiar poderia delegar ao Executivo a tarefa de definir as várias espécies de ‘combustíveis’ para efeito de retenção como, por exemplo, a ‘coca-cola’ ou ‘suco de laranja’, tal qual fez a Lei nº 9.711/98 em relação à contribuição previdenciária, que passou a incidir sobre realidades que nada têm a ver com a folha de salários ou demais rendimentos do trabalho.
     Concluindo, temos tritributação econômica, fundada no faturamento bruto (Pis/Pasep, Cofins e retenção dos 11%) e bitributação jurídica , esta inconstitucional, representada pela contribuição previdenciária do art. 22 da Lei nº 8.212/91 , de competência impositiva do órgão securitário, e a contribuição denominada pela Lei 9.711/98 de ‘retenção de 11 % na fonte’, que só poderia ser de competência impositiva da União, porque incide sobre o faturamento bruto e não sobre a folha de remuneração do trabalho. Temos aqui a figura da bitributação jurídica, isto é, duas entidades tributantes instituindo o mesmo tributo, violando o princípio constitucional da discriminação de rendas tributárias. Não há dúvida de que foi o INSS quem extrapolou a sua competência impositiva avançando em seara alheia, elegendo como veículo de incidência situação que compõe o fato gerador da contribuição pertencente à União, ainda que sob a disfarçada denominação de ‘retenção na fonte’.
     Cumpre lembrar, por derradeiro, que em recente decisão plenária, o STF reconheceu a constitucionalidade dessa ‘retenção na fonte’ contra o único voto discordante do Min. Marco Aurélio, para quem a diversidade da base de incidência, criada pela Lei nº 9.711/91 descaracterizou a contribuição social fundada no pagamento da folha de salários e outros rendimentos do trabalho (RE nº 393946-MG, Rel. Min. Carlos Velloso, j. em 3-11-2004).

São Paulo, 10 de novembro de 2004.

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