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MOMENTO DE APROPRIAÇÃO DA RECEITA NOS CASOS DE REPETIÇÃO DO INDÉBITO OU DE COMPENSAÇÃO

IMPOSTO DE RENDA DAS PESSOAS JURÍDICAS. O RECOLHIMENTO INDEVIDO DE TRIBUTOS RECONHECIDO POR DECISÃO JUDICIAL TRANSITADA EM JULGADO. MOMENTO DE APROPRIAÇÃO DA RECEITA NOS CASOS DE REPETIÇÃO DO INDÉBITO OU DE COMPENSAÇÃO.

                        I ? Circunscrição do tema

          O presente estudo abordará questão atual relativa ao momento em que devem ser apropriadas como receita as recuperações de custos ou despesas referentes a tributos pagos indevidamente em exercícios anteriores, mormente quando essas recuperações decorrem de decisão judicial transitada em julgado determinando a repetição do indébito ou reconhecendo o direito à compensação desses valores com tributos a recolher devidos pelo contribuinte.

          Deseja-se saber se o valor total dessas recuperações deve ser apropriado como receita no momento do trânsito em julgado da mencionada sentença que reconheceu o direito à repetição ou à compensação ou se os valores a serem reconhecidos são os que foram compensados efetivamente ou aqueles efetivamente recebidos.

          Essa a questão sob estudo.

          II ? Da hipótese de incidência do imposto de renda

          O fato gerador do imposto sobre a renda está  situado consoante parte da doutrina, no rol daqueles chamados de ?complexos? em razão de corresponder à conjugação de diversos outros fatos que se interligam, no sentido de determinar um resultado (renda tributável), apurado dentro de um período certo de tempo, expressamente previsto em lei.

         PAULO DE BARROS CARVALHO com integral apoio de GERALDO ATALIBA, em sua obra ?Hipótese de Incidência Tributária?, refuta as classificações tradicionais dos ?fatos geradores? em simples e complexos, ou instantâneos, continuados e complexivos.

         Com muita propriedade e caráter científico adotam a classificação das hipóteses de incidência, em seu aspecto temporal, em dois tipos: de um lado, aquelas que prevêm o momento exato de ocorrência do fato imponível e de outro lado, as que não fazem tal previsão.

         Por certo, no caso de imposto de renda das pessoas jurídicas, estaremos diante do primeiro tipo, ou seja, da hipótese de incidência que prevê o momento exato da ocorrência do fato imponível.

         Com efeito, embora a legislação recente (Lei nº 8.981/95, artigo 25) tenha fixado que o imposto de renda das pessoas jurídicas será devido à medida em que os rendimentos, ganhos e lucros forem sendo recebidos, não tira o caráter de que tal tributo tenha h.i. que prevê o momento exato de sua ocorrência.

         Diferente do I.P.I. e do ICMS, por exemplo, em que cada saída de produto industrializado do estabelecimento industrial ou cada circulação de mercadoria faz nascer a obrigação tributária de cada um deles, respectivamente, para o imposto de renda, que incide sobre uma renda que representa um ?plus? decorrente da aplicação do capital, do trabalho ou de ambos ou, então, um provento que representa um ?acréscimo patrimonial?, é condição necessária a fixação de um intervalo de tempo com início e fim para apuração desse ?plus? ou desse ?acréscimo patrimonial?.

         Tanto assim é que o IRPJ continua sendo apurado, com base no lucro real, trimestralmente ou anualmente consoante o prescrito nos arts.1º e 2º da Lei nº 9.430/96.

         Convém, entretanto, salientar que a crítica ao critério da classificação dos ?fatos geradores?, expressão empregada ?entre aspas? pelo ilustre professor, endossada por GERALDO ATALIBA, tem fundamento já na própria ambiguidade da expressão ?fato gerador?,  entendida, tanto dentro do conceito de hipótese de incidência (conceito legal) como no conceito de fato imponível (fato jurídico concreto descrito ou conceituado legalmente pela hipótese de incidência).

                       Citando o primeiro, GERALDO ATALIBA observa: ?38.2 No que diz com a primeira classificação, havemos de convir que não tem o menor fundamento jurídico, porque os fatos geradores são todos simples ou todos complexos. Senão, vejamos. O fato gerador do IPI é considerado como fato simples, por isso que se consubstancia na simples saída de produto industrializado, do estabelecimento industrial ou que lhe seja equiparado (tomemos estas entre outras hipóteses). Por outro lado, o fato gerador do imposto de renda seria da natureza dos complexos porque dependeria de vários fatores, que se interligam, no sentido de determinar o resultado, que é a renda líquida tributável?.

                       ?38.3  Na verdade, a incidência tributária atinge somente o resultado, seja o fato representado pela saída do produto industrializado de certo estabelecimento, ou o saldo final que determina renda líquida tributável, no caso do imposto de renda, pois se não for possível concebermos renda líquida tributável independentemente das receitas e despesas relativas a determinado exercício, igualmente inviável será aceitarmos um produto industrializado independentemente do processo de industrialização?. (Aula proferida no II Curso de Especialização em Direito Tributário promovido pela Universidade Católica de São Paulo, 1971).

                       ?38.4 Tem razão esse professor. O que é relevante para a lei tributária é um resultado, sendo indiferente o processo que o causa, já que não qualificado juridicamente?. (1)

         Exposta a posição dos ilustres mestres, creio, entretanto, que a classificação dos ?fatos geradores? em simples ou complexos levada a efeito pela doutrina tradicional, buscou atingir o fato imponível, ou seja o fato jurídico concreto descrito e conceituado pela hipótese de incidência e não propriamente esta última.

         Assim, é a hipótese de incidência do imposto de renda do tipo que prevê o momento exato da ocorrência do fato imponível nela descrito, sendo que esse fato, representando um resultado, ou seja, um produto de uma apuração, cálculo ou aferição, comporta, na realidade, apreciação de todos os demais que o compõem, vez que também são fatos jurídicos descritos e regulados na legislação específica.

                       É o Código Tributário Nacional em seu artigo 43 que assenta a hipótese de incidência do imposto de renda, ?verbis?:

?Art.43 – O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;

II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior?.

                       RUBENS GOMES DE SOUZA, nos esclarece sobre os conceitos de renda e de disponibilidade econômica e disponibilidade jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza.

         No volume 3, da citada obra vamos encontrar às pgs.277 esta lição : ?2/3.6 Explicitando o dispositivo transcrito, sublinho que tanto em se tratando de renda, como de proventos, o elemento essencial de fato gerador é a aquisição da disponibilidade de riqueza nova, definida em termos de acréscimo patrimonial. Esta circunstância de tratar-se de riqueza nova está implícita, no caso da renda, na palavra produto (CTN, art.43, I), que envolve a noção de algo novo produzido por, ou seja, decorrente de, algo existente: a fonte produtora (capital, trabalho ou combinação de ambos). Por outro lado, no caso de proventos, aquela mesma circunstância de tratar-se de riqueza nova está expressamente referida (CTN, art.43, II), em termos, como disse, de acréscimos patrimoniais?. (2)

         Observe-se que, como bem salientou RUBENS GOMES DE SOUZA, o elemento essencial, ou seja, o núcleo da hipótese de incidência do

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(1)  Geraldo Ataliba, in ?Hipótese de Incidência Tributária?, Ed. Revista dos Tribunais, 1973, SP, pg.104.

(2)  Rubens Gomes de Souza, in ?Pareceres-Imposto de Renda?,

  Ed.Resenha Tributária, SP, 1976, vol.3, pg.277.

imposto de renda é ?aquisição de disponibilidade de riqueza nova?, quer definida em termos de acréscimo patrimonial (aumento patrimonial medido dentro de um determinado período de tempo), quer definida na palavra renda, visto ser esta o produto (algo novo produzido) do capital, trabalho ou da combinação de ambos os fatores.

         Do exposto, sendo a renda um ?produto?, todos os fatos que venham integrar esse ?produto? devem também ser juridicamente qualificados, inclusive, quanto ao momento em que eles devem passar a integrar ou compor a renda a ser alcançada pelo imposto, dentro do termo previsto para ocorrência do seu fato imponível.

         Com efeito, sendo a hipótese de incidência do imposto de renda do tipo daquelas que prevêem o momento exato da ocorrência do fato imponível, todos aqueles fatos juridicamente qualificados (receitas, custos, despesas, deduções, etc…) que vão compor esse ?produto? (renda), devem ter ocorrido, na realidade, antes desse momento.

         Assim, o momento da apropriação desses fatos que irão compor o ?produto? (renda)  está limitado à data em que nasce o direito à percepção da receita ou rendimento ou em que surge a obrigação ao pagamento das custas, despesas ou deduções, como veremos a seguir, desde que essa data seja anterior a da ocorrência do fato imponível.

         Essa limitação ao conteúdo material da norma inferior que dispuser sobre os fatos que irão compor a renda, está contida no dispositivo do artigo 43 do Código Tributário Nacional pelo qual a aquisição de disponibilidade de renda ou proventos pode ser jurídica ou econômica.

         Como visto anteriormente, o núcleo (base de cálculo) da hipótese de incidência do imposto de renda, constituindo-se na aquisição de disponibilidade de riqueza nova, pode ser alcançado pelo imposto citado, quer a aquisição de disponibilidade se dê em termos econômicos, quer jurídicos, segundo a descrição legal do fato imponível constante do enunciado de sua hipótese de incidência estabelecido pela lei ordinária, dentro dos limites estabelecidos pelo Código Tributário Nacional. Vamos buscar novamente em RUBENS GOMES DE SOUZA o entendimento quanto a essas duas formas de aquisição de renda. Diz ele que: ?2/37 Por sua vez, a disponibilidade adquirida pode, nos termos da definição, ser econômica ou jurídica (CTN, art.43, caput). A aquisição de disponibilidade econômica corresponde ao que os economistas chamam de separação de renda:  é a sua efetiva percepção, em dinheiro ou outros valores (RIR, art.498). A aquisição de disponibilidade jurídica corresponde ao que os economistas chamam realização da renda: é o caso em que, embora o rendimento ainda não esteja economicamente disponível (isto é, efetivamente percebido), entretanto o beneficiado já tenha título hábil para percebê-lo (RIR, art.95, § 1º). Como é claro, a disponibilidade econômica envolve automaticamente a jurídica a recíproca pode não ser verdadeira, mas a aquisição de qualquer daqueles tipos de disponibilidade basta para configurar o fato gerador, isto é, para dar lugar à incidência do imposto (CTN, art.114)?. (3)

         Como se vê, para efeitos da incidência do imposto de renda, a disponibilidade econômica de renda deverá sempre ser PRECEDIDA da respectiva disponibilidade jurídica. Vale dizer que nem todo  ingresso de numerário é renda. Para ser considerado como renda é necessário que, antes do seu efetivo recebimento (disponibilidade econômica), a pessoa que percebeu o rendimento seja detentora do direito a essa percepção (disponibilidade jurídica).?

         Nesse estudo devo acrescentar que esse direito à percepção da renda deve ser absoluto e incontestável.

         Assim, por título hábil ao recebimento da renda (disponibilidade jurídica) deve-se entender o direito líquido e certo à percepção dessa renda.

         Tudo isso terá importância adiante quando for abordada a questão da compensação dos valores recolhidos indevidamente efetuado contra outros tributos a recolher e levada a efeito pelo próprio contribuinte.

III – Regimes de apuração da renda. Regime

                                    de caixa e regime de competência.

         JOSÉ LUIZ BULHÕES PEDREIRA analisa detalhadamente  a realização dos rendimentos, para efeito do alcance do imposto sobre a renda. Distingue o renomado jurista duas formas de realização: a realização no REGIME FINANCEIRO DE DETERMINAÇÃO da realização no REGIME ECONÔMICO OU DE COMPETÊNCIA DE DETERMINAÇÃO.

         No primeiro caso, o tributo alcançaria somente as disponibilidades econômicas de renda, no entender do saudoso mestre RUBENS GOMES DE SOUZA, ou seja, os rendimentos efetivamente recebidos em dinheiro ou valores, ou postos à disposição imediata do contribuinte.

         No segundo caso, a realização alcança mesmo os rendimentos não recebidos em dinheiro ou valores, indo além, para alcançar os rendimentos no momento em que o contribuinte obtém o direito de recebê-los em futuro, ou seja, cuja disponibilidade jurídica lhe seja assegurada, por título hábil à percepção da renda, em futuro.

         Este o ensinamento de JOSÉ LUIZ BULHÕES PEDREIRA: ?Regime financeiro de determinação – De um modo geral, no regime financeiro são considerados como realizados em cada período de determinação os rendimentos e as deduções

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(3)  Rubens Gomes de Souza, in ?Pareceres-Imposto de Renda?,

 Ed.Resenha Tributária,  SP, 1976, vol.3, pg.277

efetivamente movimentadas por caixa, no sentido de recebidos ou pagos em moeda, bens ou serviços. A determinação da renda se baseia na comparação do ativo líquido no princípio e no fim do período mas, admite que o rendimento ou renda corresponde ao excesso das entradas de caixa em relação às saídas. Quanto aos rendimentos e às receitas, além dos valores efetivamente recebidos por caixa são considerados como realizados no período as importâncias que, embora não efetivamente recebidas, estavam à disposição do contribuinte, no sentido do que poderia recebê-las se assim o desejasse. A nossa legislação fiscal adota este método para determinação da renda das pessoas físicas, que deverão considerar em cada ano os rendimentos de que tiverem disponibilidade jurídica. É o caso, por exemplo, de rendimento creditado por pessoa jurídica, que o beneficiário pode a qualquer momento receber à sua vontade. Mas não basta o crédito para caracterizar a realização do rendimento.É preciso que o crédito seja incondicional e utilizável imediatamente, no sentido de que o recebimento dependa exclusivamente do beneficiário. Regime econômico de determinação – Nesse regime, os rendimentos, receitas ou deduções não se consideram realizadas em função da sua entrada ou saída de caixa, mas no momento em que nasce o direito ao recebimento da receita ou rendimento, ou a obrigação de pagar a despesa ou dedução. Em qualquer caso é indispensável que o montante da receita, rendimento ou dedução possa ser determinado com aproximação. O regime econômico de determinação reflete com maior exatidão a realização da renda e a determina mediante a comparação do patrimônio líquido existente no início e no fim dos períodos?. (4)

                       Para ANTONIO DA SILVA CABRAL, ?O regime financeiro, também chamado regime de caixa é aquele em que os resultados são apurados dentro do exercício financeiro, tendo-se em consideração apenas os pagamentos e recebimentos efetuados durante o período. O regime econômico, também conhecido como regime de competência, é aquele em que se registra como resultado, dentro do exercício financeiro, só o que é de sua competência, sem se dar atenção para o fato de tais valores serem efetivamente pagos ou recebidos. Na prática dos países com influência anglo-saxônica esses dois sistemas são também contemplados, embora em nome diversos: a) o primeiro é geralmente conhecido como cash basis (regime financeiro). Neste sistema, a empresa só considera uma receita ou uma despesa quando realmente houver entrada ou saída de caixa, ou seja, a receita só é escriturada no momento em que, realmente, entra dinheiro em caixa e a despesa só é realmente considerada como tal quando efetivamente paga; b) o segundo sistema é conhecido como accrual basis (regime econômico). A empresa prescinde do efetivo recebimento ou pagamento para prender-se ao momento em que surgiu o direito ao recebimento de determinada receita ou àquele em que nasceu a obrigação de pagar?. (5)

         Esclarecidas as possibilidades de alcance do imposto de renda, devemos concluir, como visto anteriormente, que a tributação das pessoas jurídicas, pelo referido tributo, dentro do regime de declaração, é feita adotando-se, quanto à realização dos lucros, o REGIME DE COMPETÊNCIA ou  REGIME ECONÔMICO.

         Assim, as receitas, custos, despesas e deduções, regra geral, são apropriadas no momento em que nasce o direito do recebimento da _________________________

(4)  José Luiz Bulhões Pedreira, in ?Imposto de Renda?, Justec, Ed. Rio, 1971, pgs.3/39 a 3/42.

(5)  Antonio da Silva Cabral, in, ?Tributação das Operações Imobiliárias? ? co-edição do IBDT-Res.Trib.pg.202, SP, 1978.

receita ou a obrigação de pagar a despesa, custo ou dedução.

         Aliás, esse regime adotado pela lei fiscal tem fundamento no § 1º do artigo 6º e no inciso XI do artigo 67 do Decreto-lei nº 1.598/77, ?verbis?:

?Art.6º – Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária.

§ 1º – O lucro líquido do exercício é a soma algébrica do lucro operacional (art.11) dos resultados não operacionais, do saldo da conta de correção monetária (art.51) e das participações, e DEVERÁ SER DETERMINADO COM OBSERVÂNCIA DOS PRECEITOS DA LEI COMERCIAL?.

(grifamos)

?Art.67 – ?omissis?

XI – o lucro líquido do exercício deverá ser apurado, a partir do primeiro exercício social iniciado após 31 de dezembro de 1977, com observância das disposições da Lei nº 6.404 de 15 de dezembro de 1976?. (grifamos)

                       Por seu turno a Lei nº 6.404/76, estabelece:

?Ar.187 – ?omissis?

§ 1º – Na determinação do resultado do exercício serão computados:

a) as receitas e os rendimentos GANHOS no período, independentemente da sua realização em moeda; e,

b) os custos, despesas, encargos e perdas, PAGOS ou INCORRIDOS, correspondentes a essas receitas e rendimentos?. (grifamos)

         Sendo assim, o método adotado para     apropriação das receitas, custos e deduções das pessoas jurídicas para efeitos de apuração da renda e de sua imposição pelo mencionado tributo é o do chamado ?regime de competência?.

         IV ? A decisão judicial transitada em julgado

                               e a h.i. do imposto de renda. Repetição de indébito.

         O trânsito em julgado de uma sentença constitutiva garante àquele que ganhou a demanda um título jurídico apto à sua conseqüente execução.

         Por seu turno a execução contra a Fazenda Pública segue o rito processual dos artigos 730 e 731 do Código de Processo Civil, os quais prescrevem:

Artigo 730 ? Na execução por quantia certa contra a Fazenda Pública, citar-se-á a devedora para opor embargos em dez (10) dias; se esta não os opuser, no prazo legal, observar-se-ão as seguintes regras:

I ? o juiz requisitará o pagamento por intermédio do presidente do tribunal competente;

II ? far-se-á o pagamento na ordem de apresentação do precatório e à conta do respectivo crédito.

Artigo 731 –  Se o credor for preterido no seu direito de preferência, o presidente do tribunal, que expediu a ordem, poderá, depois de ouvido o chefe do Ministério Público, ordenar o seqüestro da quantia necessária para satisfazer o débito.

         Todavia a execução de sentença contra a Fazenda Pública depende da liquidação dessa sentença que, em geral, nos casos de repetição do indébito, se dá por simples cálculos aritméticos, aplicando-se o art.604 do Código de Processo Civil.

         Sendo assim, embora transitada em julgado a sentença condenatória da Fazenda Pública à repetição do indébito, por depender esta de execução sujeita, inclusive, a embargos, os quais suspendem a citada execução, não pode se constituir em título jurídico hábil a configurar a chamada disponibilidade jurídica de renda, neste momento.

         Vê-se, pois, que o trânsito em julgado da sentença condenatória da Fazenda Pública à restituição do indébito, por si só, não se constitui como fundamento à ocorrência no mundo fático da hipótese de incidência do imposto de renda, ou seja, não se constitui essa sentença em fato imponível do mencionado tributo.

         No entanto, o entendimento da Secretaria da Receita Federal quanto ao tema objeto desse estudo é bem diverso e está expresso na seguinte ementa de decisão proferida pela SRRF/9ª Região, a saber:

?RECUPERAÇÃO JUDICIAL DE CONTRIBUIÇÃO DEDUTÍVEL (6)

Considera-se recuperada a despesa de tributo dedutível, e adquirida a correspondente disponibilidade jurídica, devendo ser computada desde logo na determinação do lucro operacional, no período-base em que transitou em julgado decisão judicial favorável, ainda que esta determine compensação obrigatória, parcelada em virtude de lei (Dec. 9ª RF 67/98)?

         Como se vê, o contribuinte, no entender da Secretaria da Receita Federal, é obrigado a apropriar como receita o valor total da recuperação de custos ou despesas referente ao tributo recolhido indevidamente, ?no período-base em que transitou em julgado decisão favorável, ainda que esta determine compensação obrigatória, parcelada em virtude de lei?.

         Essa  posição   do  fisco  seguida  diuturnamente por seus agentes denota o tratamento superficial da questão sem um melhor e mais aprofundado exame.

         Com efeito, tanto na execução de sentença contra a Fazenda Pública quanto na compensação de tributos pagos indevidamente a h.i. do

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(6) ?Apud? ? Regulamento do Imposto de Renda ? Alberto Tebechrani e outros ? Atualizado

até 25/07/2001 ? Resenha ? Gráfica, Editora e Distribuidora de Livros ? São Paulo ? Pág.978

imposto de renda se dá quando efetivamente recebidas as importâncias indevidamente recolhidas ou após efetuada a compensação.

         No primeiro caso (repetição do indébito) é sabido que o Estado (o poder público) é mau pagador dos seus débitos e que, mesmo os precatórios requisitórios, já orçamentalizados para pagamento no exercício seguinte,  são pagos ao sabor da vontade dos governantes, contando estes com a inércia ou a complacência do Poder Judiciário.

         Cabe acrescentar que, mesmo independente disso, recente Emenda Constitucional (E. C. nº 30 de 13/09/2000) veio modificar o pagamento dos precatórios pendentes, os quais deveriam ser pagos no exercício seguinte ao das suas orçamentalizações.  Citada, E.C. prescreve que os precatórios pendentes e os decorrentes de ações ajuizadas até 31 de dezembro de 1999  deverão ser pagos em 10 (dez) anos, em parcelas anuais, acrescidos dos juros legais. Sendo assim, não há que se falar em disponibilidade jurídica de receita antes do efetivo pagamento do precatório requisitório no caso de repetição de indébito em execução de sentença contra a Fazenda Pública.

         De outra parte, cabe aduzir que a própria legislação do imposto de renda, o Decreto-lei nº 1.598/77, art.10, §§ 3º e 4º e o Decreto-lei nº 1.648/78, art.1º, I, nos contratos de longo prazo de empreitada ou subempreitada com o poder público já admitia a apropriação da receita no momento do efetivo recebimento. A IN-SRF nº 46/89 ampliou esse procedimento também quanto à Contribuição Social sobre os Lucros (CSL) o que foi confirmado pelo art.3º da Lei nº 8.003/90 e, finalmente, o art.7º da Lei nº 9.718/98 também considerou o efetivo recebimento como base de cálculo do PIS e da COFINS nos contratos de fornecimento ao Poder Público.

         Todos esses dispositivos legais citados supra conduzem à conclusão de que, mesmo tendo o contribuinte um título jurídico  para receber quantia do Poder Público, aí incluindo-se os precatórios requisitórios, não terá esse contribuinte a chamada disponibilidade jurídica necessária a fazer nascer a obrigação de reconhecer esse título como receita a não ser na data do seu efetivo recebimento.

         É que o único remédio legal para fazer com que o poder público pague seus precatórios já orçamentalizados é o pedido de intervenção federal a que se referem os artigos 34, V, ?a? e 35, I da Constituição Federal e, esses pedidos já montam a mais de 3.000 (três mil) parados no Supremo Tribunal Federal

         Portanto, mesmo que o contribuinte seja detentor de precatório requisitório já orçamentalizado para pagamento, mesmo assim ele não será titular de disponibilidade jurídica de renda diante das peculiaridades que envolvem o pagamento desses títulos.

V ? Da compensação dos tributos pagos indevidamente. Iniciativa do contribuinte. Lançamento sujeito à homologação posterior do fisco.

         Como visto anteriormente, o trânsito em julgado de sentença condenatória da Fazenda Pública à restituição do indébito não se constitui em disponibilidade jurídica de renda suscetível de dar azo ao nascimento, na realidade, da hipótese de incidência do imposto de renda.

          Dir-se-á, entretanto, que o contribuinte tem outra opção além da repetição do indébito que é o direito à compensação dos valores que tem a receber com valores que tem a pagar de outros tributos ou contribuições e que, nesse caso, já possuirá o ?título jurídico  hábil? necessário à apropriação dos valores pagos indevidamente, na data do trânsito em julgado da sentença condenatória da pessoa pública.

         Essa afirmação, entretanto, também é precipitada visto que o direito à compensação consoante a prescrição do artigo 170 do CTN depende de autorização de lei, a qual, embora existindo atualmente é passível de revogação ou mesmo de limitações como as que ocorreram através das  Leis nºs 9.032/95 e 9.129/95 que limitaram a compensação de indébitos contra as contribuições previdenciárias.

         Com efeito, no caso de compensação de tributo pago indevidamente, esta se faz somente em virtude de lei porque a obrigação tributária é uma obrigação ?ex-lege? e, quando o contribuinte realiza antecipadamente essa compensação nos casos dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação,  depende dessa homologação posterior do próprio fisco para que tal compensação se torne definitiva. Sendo assim, como o fisco pode contestar os cálculos do contribuinte quanto aos juros, a correção monetária e à própria apuração do indébito, não é o trânsito em julgado da sentença que reconheceu tal indébito que se constitui no ?título jurídico hábil? para que se possa apropriar esse valor  hipotético da restituição como recuperação de custo ou despesa.

          Entendo, pois, que essa apropriação somente se dará no momento de cada compensação se feita diretamente pelo fisco, porém, se o for por iniciativa do contribuinte, cada uma delas estará submetida à condição resolutória da posterior homologação do lançamento dessa compensação. É o que se vê das decisões a seguir do E. Superior Tribunal de Justiça, inclusive por sua Primeira Seção,  que confirmam a necessária homologação do fisco, a saber:

TRIBUTÁRIO – COMPENSAÇÃO – TRIBUTOS LANÇADOS POR HOMOLOGAÇÃO – AÇÃO JUDICIAL

– Nos tributos sujeitos ao regime do lançamento por homologação (CTN, art.150), a compensação constitui um incidente desse procedimento, no qual o sujeito passivo da obrigação tributária, ao invés de antecipar o pagamento, registra na escrita fiscal o crédito oponível à Fazenda, que tem cinco anos, contados do fato gerador, para a respectiva homologação (CTN, art.150, § 4º); esse procedimento tem natureza administrativa, mas o juiz pode, independentemente do tipo da ação, declarar que o crédito é compensável, decidindo desde logo os critérios da compensação (v.g., data do início da correção monetária). Embargos de divergência acolhidos.

EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL Nº 78.301-BA

Relator: Ministro Ari Pargendler

Embgte: Comprobel Comercial de Produtos de Beleza Ltda.

Embgda: Fazenda Nacional

Decisão: Maioria de votos. 1ª Seção do STJ.

(Fonte: Revista do STJ Nº 96 – Ano 9 – Pag.46)

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TRIBUTÁRIO – COMPENSAÇÃO – TRIBUTOS LANÇADOS POR HOMOLOGAÇÃO – AÇÃO JUDICIAL.

Nos tributos sujeitos ao regime do lançamento por homologação, a compensação prevista no artigo 66, da Lei nº 8.383, de 1991, constitui um incidente desse procedimento, no qual o contribuinte, ao invés de antecipar o pagamento, registra na escrita fiscal o crédito oponível à Fazenda, que tem cinco anos, contados do fato gerador, para a respectiva homologação (CTN, art.150, § 4º); esse procedimento tem natureza administrativa, mas o juiz pode, independentemente do tipo da ação, declarar que o crédito é compensável, decidindo desde logo os critério da compensação (v.g., data do início da correção monetária). Recurso especial conhecido e provido, em parte.

RECURSO ESPECIAL Nº 142.273-SP

Relator: Ministro Ari Pargendler

Recte: Fazenda Nacional

Recda: Rodoflores Transportes Ltda.

Decisão: Unânime. 2ª Turma do STJ.

(Fonte: DJU I de 20/10/97 – Pag.53041)

          Esse entendimento encontra  conclusão semelhante em Hiromi Higuchi e Celso Hiroyuki Higuchi  os quais sustentam também  que: ?O 1º CC decidiu pelo ac. nº 101-93.103/00 (DOU de 18-10-00) que o fato gerador da indenização se dá no momento da disponibilidade jurídica, assim não podendo ser  entendido o trânsito em julgado, mas sim a efetiva liquidação. A ação judicial foi movida por uma empresa aérea para ressarcir os prejuízos causados pelo congelamento de passagens. A mesma regra vale para as ações judiciais de restituição ou compensação de tributos. O trânsito em julgado não obriga o contribuinte a reconhecer a receita porque enquanto não houver a possibilidade de efetiva liquidação não há disponibilidade jurídica ou econômica. O 1º CC decidiu pelo ac. nº 108-05.636/99 (DOU de 20-05-99) que na recuperação de tributos pagos indevidamente, quando tributável, a inclusão do valor recuperado na base de cálculo de outras incidências deve operar-se no momento da efetiva realização do direito, via restituição ou compensação.

Bom exemplo é o do pagamento indevido da contribuição para o PIS/PASEP com base no Decreto-lei nº 2.445/88. A empresa que pediu restituição, após o trânsito em julgado da ação, terá que esperar vários anos na fila de precatórios.

A empresa que pediu compensação poderá levar de dez a 20 anos a liquidação porque o judiciário só permite a compensação com PIS/PASEP a pagar.? (7)

         Com efeito, as ementas dos acórdãos do próprio Primeiro Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda , por suas Câmaras Primeira e Oitava, citados supra pelos ilustres especialistas, assim dispõem:

IRPJ – DEDUTIBILIDADE DE PROVISÕES ? (…………………)

IRPJ – INDENIZAÇÃO – O fato gerador se dá no momento da disponibilidade jurídica, assim não podendo ser entendido o trânsito em julgado, mas sim a efetiva liquidação. (grifado)

– Recurso parcialmente provido.

ACÓRDÃO Nº 101-93.103

Relator: Celso Alves Feitosa

Recte: Transbrasil S/A Linhas Aéreas

Recda: DRJ-Brasília-DF

Decisão: Maioria de votos. 1ª C do 1º CC

(Fonte: DOU I de 18/10/2000 – Pag.05)

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RECUPERAÇÃO DE TRIBUTOS PAGOS INDEVIDAMENTE – EFEITOS TRIBUTÁRIOS NA COMPENSAÇÃO.

O tratamento fiscal a ser atribuído aos valores recuperados deve ser particularizado, caso a caso, em função da natureza de cada tributo, visando neutralizar os anteriores efeitos provocados pela regra original de incidência, cuja relação jurídica é desconstituída via restituição ou compensação. Nem sempre o valor recuperado deve ser submetido à tributação. Quando tributável, a inclusão do valor recuperado na base de cálculo de outras incidências deve operar-se no momento da efetiva realização do direito, via restituição ou compensação. (grifado)

CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO – BASE DE CÁLCULO – ATUALIZAÇÃO DE INVESTIMENTOS EM SOCIEDADE EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO: (…………………)

PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO – AÇÃO JUDICIAL CONCOMITANTE: (…………………….)

– Recurso conhecido em parte.

ACÓRDÃO Nº 108-05.636

Relator: José Antonio Minatel

Recte: Organização José dos Santos Ltda.

Recda: DRJ – Juiz de Fora – MG

Decisão: Unânime. 8ª C do 1º CC

(Fonte: DOU I de 20/05/99 – Pag.04)

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(7) Imposto de Renda das Empresas ? Interpretação e Prática ?Hiromi Higuchi e Celso Hiroyuki Higuchi ? Atualizado até 20-01-2001 ? 26ª Edição ? 2001 ?São Paulo ? Editora Atlas S.A. ? Pag.147

         Aliás    do brilhante voto do ilustre Relator do segundo acórdão nº 108.05.636, Dr. José Antonio Minatel, destaca-se a profundidade com que foi abordado o assunto quando diz: ?No campo das transações comerciais com vendas de mercadorias ? e também vendas de serviços ? é pacífica a aplicação do vetor da realização, sendo incontroverso que a receita deve ser reconhecida quando a mercadoria é entregue ao adquirente, ou quando o serviço é efetivamente prestado, independentemente do momento do recebimento do preço, bastando que a operação confira ao vendedor, ou ao prestador do serviço, a titularidade de um direito passível de ser exercitado ? disponibilidade jurídica. A característica da ?troca?, por dinheiro ou por outro elemento do ativo, é determinante para que se considere a receita realizada.

                       Esse entendimento vem confirmado na Resolução nº 750, do Conselho Federal de Contabilidade, publicada no D.O.U. de 31/12/93, que estabeleceu diretrizes específicas para o ?princípio da competência?, vazadas nos seguintes termos:

Art. 9º – As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.

§ 1º – O Princípio da Competência determina quando as alterações no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuição do patrimônio líquido, estabelecendo diretrizes para classificação das mutações patrimoniais, resultantes da observância do Princípio da Oportunidade.

§ 2º – (…..)

§ 3º – As receitas consideram-se realizadas:

I ? nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetivá-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes à Entidade, quer pela fruição de serviços por ela prestados.? (grifo acrescido)

                       Todavia, não me parece tão simples a aplicação deste mesmo princípio quando está em jogo a apropriação de um direito, como no caso sob exame que trata de levantamento de valores de tributos anteriormente pagos a maior, direito este contabilizado no Ativo a título de ?Tributo a Compensar?. O levantamento dos valores indevidamente pagos já configuraria receita integralmente realizada, no momento da sua apuração e quantificação por iniciativa do contribuinte? Teria o contribuinte a liberdade para decidir sobre o momento da realização dessa receita, antecipando ou postergando o registro da apuração dos valores pagos a maior?

                       Penso que a resposta é negativa para as duas questões. Tenho para mim que, no campo exclusivo da apuração unilateral dos direitos, a contrapartida para os valores registrados no ativo como ?Tributo a Compensar? traduz receita ainda a realizar, que só se materializa com o efetivo exercício do direito potencializado. Isto porque, o mero registro escritural do direito ainda não confere à empresa qualquer disponibilidade econômica ou jurídica de riqueza nova, porque ainda não auferida, não realizada, daí não ser possível enquadrar o simples registro escritural no conceito de renda previsto no art.43 do CTN.

                       Sensibiliza-se o argumento, embora de cunho estritamente econômico, das nefastas consequências se adotada a tese em sentido contrário. Com efeito, não parece razoável que se possa impor ao sujeito passivo obrigação de antecipar novo pagamento de tributo, calculado exatamente sobre os valores que ainda permanecem indevidamente em poder do Fisco, enquanto não disponibilizada a restituição dos valores pagos a maior, ou enquanto não exercitada a efetiva compensação.

                       A efetiva utilização do direito para liquidar outra obrigação tributária registrada no passivo da empresa (compensação), esta sim, traduziria a mencionada ?troca? que tipifica a realização daquele direito e demarcaria, no tempo, o período competente para o reconhecimento do ganho auferido com a extinção de obrigação sem desembolso financeiro.?

         A observação final do ilustre Relator, ou seja, que a compensação registrada para liquidar uma obrigação tributária existente no passivo da pessoa jurídica traduziria a mencionada ?troca?, suficiente para tipificar a realização econômica e efetiva do direito à compensação e, conseqüentemente, enquadrar-se na hipótese legal de incidência do imposto de renda, não merece o menor reparo.

         Entretanto, existe a questão da condição resolutória da homologação fiscal desse procedimento nos casos de compensação com tributos sujeitos ao chamado auto-lançamento, fato que só  torna efetiva essa compensação após o pronunciamento expresso ou tácito (pelo decurso de prazo) do fisco.

         Já observei anteriormente que não é qualquer ingresso que constitui renda. Para esta aquisição de renda, mesmo no caso de disponibilidade econômica realizada (no caso a ?troca?) haverá de procede-la a disponibilidade jurídica.

         Nesse caso, pendente de homologação, haverá disponibilidade jurídica desse valor compensado sob condição resolutória de ulterior homologação fiscal?

         A resposta a essa indagação é encontrada no art.119 do Código Civil pelo qual, enquanto não se realizar a condição resolutiva (ou resolutória) vigorará o ato jurídico exercido sob condição ulterior de homologação fiscal. Homologado o lançamento de forma expressa ou tácita aperfeiçoada a compensação. Não homologada ou homologada em parte somente esta estará aperfeiçoada.

         Sendo assim, verifica-se a existência de mais um argumento para não se considerar o trânsito em julgado da sentença concessiva do direito à compensação do tributo indevidamente pago como título jurídico hábil para aquisição da disponibilidade jurídica do valor total recolhido indevidamente.

         IV ? Conclusões

         Do todo exposto anteriormente é possível concluir que:

I ? A aquisição da disponibilidade jurídica de renda implica na existência de título jurídico hábil, líquido e certo que venha assegurar o recebimento efetivo dessa renda;

II ? O trânsito em julgado da sentença condenatória da Fazenda que venha obrigá-la à restituição de tributos recolhidos indevidamente, por si só não é título jurídico hábil, líquido e certo para assegurar o efetivo recebimento desses valores porque:

II.1 ? Depende, mesmo no caso do artigo 604 do CPC, de execução da sentença, inclusive, sujeita a embargos da devedora; e,

II.2 ? Mesmo que não seja embargada a execução contra a Fazenda; mesmo que seja expedido e orçamentalizado o precatório requisitório para pagamento no exercício seguinte, mesmo assim, tal sentença continua não representando disponibilidade jurídica de renda tendo em vista que o poder público não pode ser efetivamente compelido ao pagamento daquele título.

III ? Quanto à compensação assegurada por sentença judicial transitada em julgado dos valores pagos indevidamente, esta (a sentença) também não se subsume à h.i. do imposto de renda pois depende da compensação efetiva a ser efetuada ou homologada posteriormente  pelo próprio fisco. Quando essa compensação  é efetuada pelo contribuinte com tributos sujeitos ao lançamento por homologação (art.150 do CTN) e estando ela sujeita a homologação futura, desde a sua efetivação já se configura a disponibilidade jurídica e a h.i. do IRPJ e vigorará até ser homologada total ou parcialmente ou, até não ser homologada;

IV ? Diante das conclusões anteriores a apropriação como receita desses valores pagos indevidamente, só poderá se dar:

IV.1 ? No caso de repetição de indébito, no exato momento do seu efetivo recebimento e pelo exato valor recebido; e,

IV.2 ? No caso de compensação, no momento de sua efetiva realização, embora sujeita a posterior homologação por parte da autoridade administrativa.

         Devo acrescentar que, nesses casos, mesmo que o contribuinte tenha apropriado esses valores no seu ativo quer como ?Tributos a Recuperar? ou a ?Repetir?, quer como ?Tributos a Compensar?, a contrapartida desses lançamentos não poderá se dar como ?Receitas do Exercício?  pois o contribuinte não tem título jurídico hábil para faze-lo devendo a contrapartida desses lançamentos se dar a conta de ?Receitas de Exercícios Futuros?, a serem realizadas ou apropriadas em cada período-base à medida do efetivo recebimento ou à medida em que forem efetuadas as compensações.

         Londrina, 21 de junho de 2.002.

Frederico de Moura Theophilo

OAB-PR 8719

Membro do Instituto de Direito Tributário de Londrina e do Instituto de Direito Tributário do Paraná.

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