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O ICMS no software de prateleira

Emmanuel Guedes Ferreira é advogado, membro do escritório Macedo & Guedes Advogados Associados, pós-graduando em Direito Tributário e Finanças Pública (IDP).

A comercialização de programas de computador tem tido tratamento fiscal sui generis no país, frente à interpretação que os tribunais têm dado à legislação de direito autoral e tributário. Trata-se de discussão acerca do aspecto material da norma de incidência do ICMS sobre as operações de circulação de programas de computador inseridos em suporte material destinados à comercialização.

O ICMS tem como fato gerador da obrigação tributária a operação comercial que dá causa à circulação de mercadoria, ou seja, o negócio jurídico de direito comercial que translada a propriedade de bem destinado ao comércio.

Deve-se notar que é inerente ao critério material da regra-matriz de incidência do ICMS a existência de uma mercadoria. Mercadoria é aquele bem móvel de destinação específica para o consumo, ou seja, coisa móvel de natureza mercantil. Para delimitação dos bens sujeitos ao conceito de mercadoria e, por conseqüência à tributação do ICMS, o professor Carrazza ensina que ?não é qualquer bem móvel que é mercadoria, mas tão-só aquele que se submete à mercancia. Podemos, pois, dizer que toda mercadoria é bem móvel, mas nem todo bem móvel é mercadoria. Só o bem móvel que se destina à prática de operações mercantis é que assume a qualidade de mercadoria? (ICMS. 10 ed. SP: Malheiros, 2005. p.41).

A Constituição Federal, quando criou o tributo em questão, utilizou-se de um termo, ?mercadoria?, que já tinha definição estabelecida em lei própria, art.191 do Código Comercial. Isso significa que, em razão da letra do art.110 do Código Tributário Nacional, a definição dada pelo Direito Comercial não pode ser alterada.

Nesse ponto, com o intuito de garantir segurança jurídica para as relações tributárias, a norma do art.110 dá às expressões consolidadas e utilizadas no ordenamento constitucional a imutabilidade de sua significação, transformando estes signos lingüísticos em regulae iuris, distinguindo-os, dessa forma, dos chamados fattispecies. Ou seja, os termos abarcados pela norma do art.110 do CTN se tornam regras materiais de direito, e não meros conceitos tipológicos sujeitos às alterações de ordem moral, econômica e social. (sobre este assunto: Grau, Eros Roberto. Ensaio e discurso sobre a interpretação/aplicação do direito. 3 ed. SP: Malheiros, 2005. p.226.).

Os softwears têm tratamento legislativo na Lei nº 9.609/98. Essa lei, em seu art.1o, define o softwear como ?a expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento da informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféricos, baseados em técnica digital ou análoga, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados?.

A comercialização do softwear se faz por meio de cessão de direitos, conforme determina o art.9o da Lei 9.609/98: ?O uso de programa de computador no país será objeto de contrato de licença?. O direito de uso, que é cedido no contrato de licenciamento de softwear, é o direito de utilização do programa sem alteração de sua substância. Define-se, dessa maneira, o contrato de licenciamento como o ?instrumento jurídico por meio do qual o titular de um direito de propriedade intelectual (patente ou direito autoral) concede a outrem o direito exclusivo ou não de usar referida propriedade intelectual, gratuitamente ou em troca de uma remuneração? (Gonçalves, Renato Lacerda de Lima. A tributação do softwear no Brasil. SP: Quatier Latin, 2005. p.100).

Para fins de estudos tributários, a aquisição de softwears pode se dar, basicamente, de duas formas: ou por encomenda, onde o programador presta um serviço ao futuro usuário, elaborando um softwear e o repassando ao tomador, com ou sem transferência do código fonte; ou por meio da comercialização em loja do suporte material onde o programa encontra-se gravado. Na primeira forma, chamada de programa por encomenda ou adaptado ao cliente, por se tratar nitidamente de caso tipificado no item 1.04 da lista da Lei Complementar nº 116/03, a tributação se dá por meio do ISS. Na segunda hipótese, chamado de cannedsoftwear, softwear of-the-shelf ou softwear de prateleira, o softwear encontra-se instalado em um suporte material ?protegido? por um contrato eletrônico, que é a aceitação dos termos condicionais da licença de uso.

A tributação do softwear de prateleira teve a atenção do STF no julgamento do RE 176.626 (ministro Pertence, DJ 11.12.98). Entendeu a Corte que o softwear de prateleira seria passível de tributação pelo ICMS: Programa de computador (`software`): tratamento tributário: distinção necessária. Não tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpóreo, sobre as operações de `licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador`,` matéria exclusiva da lide`, efetivamente não podem os Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade, entretanto, não resulta que, de logo, se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do ICMS a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo, como a do chamado `software de prateleira` (off the shelf), os quais, materializando o corpus mechanicum da criação intelectual do programa, constituem mercadorias postas no comércio.

A crítica que se faz, data maxima venia, é que o STF, na análise do caso, acabou por alterar o substrato semântico do termo ?mercadoria? para fins de tributação. O que se entende é que a comercialização de softwears de prateleira é, na verdade, a comercialização do suporte material onde está incluída uma obra materialmente protegida, cuja viabilização do uso se dá por meio de licenciamento concedido pelo titular do direito. O que não pode ser entendido como mercadoria para fins de tributação de ICMS.

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