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Controvérsias sobre o direito penal tributário

Em 11 de dezembro de 2009, o Supremo Tribunal Federal (STF) publicou a Súmula Vinculante nº 24, segundo a qual "não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no artigo 1º, incisos I a IV, da Lei nº 8.137, de 1990, antes do lançamento definitivo do tributo". Mas a lógica adotada por essa súmula no sentido de que antes do "lançamento definitivo do tributo" não seria possível conceber delito penal tributário não é nova. Disposição análoga já se encontrava inserta no artigo 83 da Lei nº 9.430, de 1996, que diz que "a representação fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a ordem tributária definidos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, será encaminhada ao Ministério Público após proferida a decisão final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário correspondente."
Ocorre que segundo entendimento do próprio Supremo, manifestado na Adin nº 1.571-1/DF, enquanto o dispositivo legal reproduzido aplicava-se tão somente aos agentes fiscais e não ao Ministério Público. A súmula, agora, vincula todos.
Sem prejuízo do inegável avanço que a súmula em referência já representa, a verdade é, porém, que o Supremo poderia ter ido além.
Primeiro, porque limitou a aplicação do conceito atrás citado para os casos dos crimes materiais tributários – aqueles contidos no artigo 1º da Lei nº 8.137, de 1990, que pressupõem o resultado suprimir ou reduzir tributo como consequência da conduta praticada pelo agente – observe-se que a Súmula não menciona o inciso V do artigo 1º da lei, o que no nosso entender é equivocado. Essa limitação é criticável, na medida em que ignora que também para certos crimes formais – certamente para aquele contido no inciso I do artigo 2º da Lei nº 8.137 – há de existir, necessariamente, uma relação de pertinência entre a conduta praticada e a intenção de eximir-se do pagamento do tributo. Intenção essa que, a despeito de não ter que resultar em efetivo prejuízo ao Fisco, exige, por razões lógicas, pelo menos a possibilidade disto acontecer. É que não poderia haver intenção de eximir-se do pagamento de tributo se, por exemplo, não se trata de um contribuinte deste mesmo tributo. Um exemplo pode ser esclarecedor. Preceitua o inciso I do artigo 2º da Lei nº 8.137, de 1990 que é crime "fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, do pagamento de tributo".
Por outro lado, aquele que faça declaração falsa ou mesmo omita declaração sobre rendas, mas não seja contribuinte do tributo não pode, nunca, ter tido a intenção de eximir-se de seu pagamento, não para fins da aplicação da Lei nº 8.137. É justamente essa diferença entre um caso e outro (ser ou não contribuinte do tributo) que pode ter que ser decidida em sede de processo administrativo fiscal próprio, antes de eventual processo criminal. Nesse sentido, entendemos que também para o caso do crime do inciso I do art. 2º da Lei nº 8.137 (crime de natureza formal), a existência de eventual processo administrativo em que se discuta a exigibilidade de tributo deve obstar o processo criminal, pelo menos se este último fundar-se na Lei nº 8.137 e não em algum outro dispositivo do Código Penal eventualmente aplicável.
Segundo, porque a súmula coloca no término do processo administrativo fiscal (…"lançamento definitivo do tributo"…) o momento em que se encerraria a discussão sobre a certeza da relação jurídico-tributária. E isso não é verdade.
É tranquilo afirmar que no direito brasileiro, a força de abstração do lançamento tributário, do qual resulta o título executivo extrajudicial que embasa a execução fiscal, não é suficiente para encerrar a discussão sobre a existência e exigibilidade da exação. Diferentemente do que ocorre em outros países – Itália, por exemplo -, no Brasil é possível discutir em sede de embargos à execução (ou seja, depois de lançado definitivamente o tributo), qualquer questão que diga respeito não só ao título executivo, mas, também, à relação jurídico-tributária subjacente. Nesse sentido, entre nós, o processo judicial tributário tem a força de reabrir toda e qualquer discussão acerca de todo e qualquer detalhe da exigência fiscal, mesmo que o tributo tenha sido, repise-se, definitivamente lançado. Disso resultaria, portanto, que não é o "lançamento definitivo" que encerra a discussão quanto à certeza e exigibilidade do tributo, mas sim o deslinde de ação judicial que o sobrevenha, se existente.
Do ponto de vista da dogmática penal, inclusive, essa incerteza quanto à existência e exigibilidade do tributo deve impedir o reconhecimento da tipicidade do delito e obstar o recebimento da denúncia, por representar a falta de uma condição objetiva de punibilidade. De modo que a coexistência entre processo judicial em que se discuta a relação jurídico-tributária e ação penal em que se apure crime contra ordem tributária consistente na supressão ou redução de tributo (art. 1º, I a V, da 8.137) ou mesmo na intenção de eximir-se do pagamento desse tributo (art. 2º, I, da lei) é injurídica e perversa.
Como se o que se disse acima não fosse suficiente, é importante registrar ainda que aceitar essa coexistência é também extremamente inconveniente. Principalmente se a exigência do tributo estiver sendo discutida em sede de embargos à execução, como ocorre na maioria dos casos. É que para discutir a exigência tributária em sede de embargos à execução o contribuinte deve, nos termos do art. 16, §1º, da Lei nº 6.830, de 1980, garanti-la. Ou seja, apresentar ao juízo valores, bens ou direitos que garantam os valores indicados na Certidão da Dívida Ativa (CDA), e que terão, ao término do processo de execução, apenas duas destinações possíveis e excludentes entre si: (i) a conversão em renda do depósito para a Fazenda, caso se entenda pela exigibilidade do tributo; ou (ii) o levantamento da garantia feita pelo contribuinte, caso se entenda pela sua inexigibilidade.
Ora, se entendermos, junto com o Supremo no HC 81.929-0/RJ, que com base no art. 9º , §2º da Lei nº 10.684, de 2003, o pagamento integral do tributo e acessórios, feito a qualquer tempo e não somente antes de recebida a denúncia, extingue a punibilidade do agente, então fatal concluir que a coexistência entre embargos à execução devidamente garantido e ação penal reduzirá essa última a mero simulacro. É que na hipótese de existência de embargos devidamente garantido, qualquer que seja a solução da discussão (seja esta pró contribuinte ou pró fisco), o processo criminal referente a crimes contra a ordem tributária (art. 1º, I a V e art. 2º, I, da Lei nº 8.137) restará prejudicado por falta de interesse de agir do Estado.
Na hipótese de se concluir judicialmente pela inexigibilidade do tributo, porque, naturalmente, não haverá materialidade do crime. Na hipótese de confirmação judicial da exação tributária, porque a garantia efetuada pelo contribuinte será convertida em renda para a Fazenda e, se integral, resultará na satisfação objetiva do crédito, hipótese de aplicação do art. 9º da Lei nº 10.684/03. Em nenhum dos dois casos, portanto, poderá o contribuinte (no caso, o réu) responder pelo processo crime. Pelo menos não com base na tipificação contida art. 1º, I a V e art. 2º, I, da Lei nº 8.137.

Flavio Tudisco é sócio de Cascione & Pulino Advogados e mestrando em direito tributário pela Universidade de São Paulo

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